Економічні аспекти обігу програмного забезпечення
- Всі публікації
Кияшко О., Дмитришин В., Березанська В. // Інтелектуальна власність, 2005.
За загальним визначенням, яке прийняте в Цивільному кодексі України суб’єктами права інтелектуальної власності є творець (чи творці) об’єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник, тощо) та інші особи, яким належать особисті майнові та (або) немайнові права інтелектуальної власності відповідно до законодавства чи договору. Первинним суб’єктом, якому належить авторське право, є автор комп’ютерної програми, тобто фізична особа, яка своєю творчою працею створила програму.
Згідно з чинним законодавством, авторське право на комп’ютерну програму виникає внаслідок самого факту її створення, а тому не потребує реєстрації, спеціального оформлення, дотримання будь-яких інших формальностей. За відсутності доказів іншого, автором вважається фізична особа (особи), зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору. Суб’єктами авторського права є також фізичні та юридичні особи, які набули прав на твори відповідно до договору або закону.
Профільний закон про авторське право і суміжні права встановлює, що суб’єктами авторського права є автори творів, їх спадкоємці та особи, яким автори чи їх спадкоємці передали свої авторські майнові права. Автором вважається особа, яка безпосередньо своєю творчою працею створила твір.
З моменту створення комп'ютерних програм, їх авторам, належать особисті немайнові та майнові права на них. До особистих немайнових прав авторів комп’ютерних програм відносяться: право на визнання людини автором комп’ютерної програми; право перешкоджати будь-якому посяганню на право інтелектуальної власності, здатному завдати шкоди честі чи репутації автора програми; право вимагати зазначення свого імені у зв'язку з використанням комп’ютерної програми, якщо це практично можливо; право забороняти зазначення свого імені у зв'язку з використанням програми; право обирати псевдонім у зв'язку з використанням комп’ютерної програми та право на її недоторканність. За загальним правилом особисті немайнові права належать персонально творцеві (авторові) та не можуть відчужуватись (передаватись). Проте, з цього правила, можуть бути деякі випадки виключень, прямо передбачені законодавством.
Майновими правами інтелектуальної власності, що стосується комп’ютерних програм є: право на використання комп’ютерної програми; виключне право дозволяти використання такої програми; право перешкоджати її неправомірному використанню, в тому числі забороняти таке використання, та інші майнові права встановлені законом. Апріорі вважається, що майнові права на комп’ютерну програму належать його авторові, якщо інше не встановлено договором чи законом.
При придбанні комп’ютерних програм, що створюються спеціально для цього підприємства або при розробці його власними силами розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності у відповідності зі статтею 1107 Цивільного кодексу України здійснюється на підставі: ліцензії на використання об'єкта права інтелектуальної власності; ліцензійного договору; договору про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності; договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; іншого договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності має бути укладеним у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
При комерційному придбанні правомірно відтвореного примірника комп’ютерної програми фізична або юридична особа має право без письмового дозволу автора (чи іншої особи, яка володіє майновими авторськими правами) на користування такою комп’ютерною програмою за її прямим призначенням. Якщо правомірно реалізується примірник комп’ютерної програми, це в жодному разі не передбачає за собою передачу авторських прав, як це і передбачено положеннями законодавства про те, що авторське право і право власності на матеріальний об'єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного та відчуження матеріального об'єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки. При цьому застосування примірника комп’ютерної програми за її прямим призначенням, з метою отримання корисних властивостей цієї програми, не являється використанням твору, а є користуванням (експлуатацією) примірником комп’ютерної програми. Примірники комп’ютерних програм, разом з дозволом (ліцензією) в письмовій або електронній формі, розповсюджуються через торговельну мережу, в якій і виникає кінцева сума плати за користування комп’ютерною програмою. В такому випадку є цілком правомірним нарахування в повному обсязі податків, як у разі здійснення певної товарної операції.
З придбанням (отриманням або розробленням власними силами) комп’ютерних програм у підприємств, установ та організацій виникає питання постановки його на бухгалтерський та податковий обліки, а у випадку розроблення – ще й питання його оцінки.
Розглянемо головні моменти, на які потрібно звернути увагу при придбанні та постановці на бухгалтерський та податковий облік комп’ютерних програм.
Бухгалтерський і податковий облік нематеріальних активів істотно відрізняються один від одного. Бухгалтерський облік ведеться на підставі норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затвердженого наказом Мінфіну України від 18.10.99 №242, зареєстрованим у Мін'юсті України 02.11.99 № 750/4043, зі змінами і доповненнями (далі -ПБО-8). Податковий – на підставі норм Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями ( далі - Закон про прибуток).
У бухгалтерському обліку нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання у користування (оренду) іншим особам за умови, що його вартість може бути достовірно визначена.
ПБО 8 поділяє нематеріальні активи на групи – сукупності однотипних за призначенням і умовами використання:
- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);
- права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
- права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);
- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);
- авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);
- гудвіл;
- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Крім того, в бухгалтерському обліку затрати на: дослідження; підготовку і перепідготовку кадрів; рекламу і просування продукції на ринку; створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини; підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і створення торговельних марок не визнають нематеріальним активом, а відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Дослідженнями відповідно до ПБО 8 вважаються наукові дослідження, які проводяться підприємством вперше з метою отримання і розуміння нових науково-технічних знань.
А тому, якщо, наприклад, при розробці комп'ютерної програми власними силами, спеціалісти підприємства спеціально для цього (додатково) проходили навчання, витрати на нього не будуть формувати первісної вартості програми.
Відповідно до ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (далі - Інструкція), придбаний (створений) нематеріальний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків (якщо вони не підлягають відшкодуванню) та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати. До первісної вартості включаються також інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, збір за подання заявки про реєстрацію об'єкта права інтелектуальної власності, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо).
Склад прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці визначено ПБО 16 “Витрати”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318. При цьому для обліку витрат на розробки науково-дослідні і дослідно-конструкторські організації враховують Методичні рекомендації, затверджені наказом Міністерства освіти і науки України від 13.03.2001 року № 119.
Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати встановлені обов'язкові реквізити. Надходження та оприбуткування об'єкта нематеріального активу має бути оформлено первинним документом, що містить його опис, порядок використання, первісну вартість, підписи осіб, що прийняли об'єкт нематеріального активу. Первинні документи про витрати на нематеріальні активи, отримані в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення активу), кількісні і вартісні показники таких витрат.
Типові форми первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів та порядок їх застосування затверджені наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732.
Відповідно до порядку застосування типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності оформлюється Актом введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Інформація з Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів заноситься в Інвентарну картку обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2), яка оформлюється бухгалтерською службою підприємства на кожний об'єкт чи групу однотипних за призначенням та умовами використання об'єктів права інтелектуальної власності. У наведених документах зазначаються правові умови введення об'єкта права інтелектуальної власності в господарський оборот, тобто зазначається назва документації, згідно з якою такий об'єкт вводиться в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо).
Нарахування амортизації нематеріальних активів відповідно до ПБО 8 здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Нарахування амортизації об'єкта нематеріальних активів з включенням до витрат підприємства починається з місяця, наступного за місяцем введення його в господарський оборот, і припиняється з місяця, наступного за місяцем його вибуття.
Відповідно до Інструкції облік витрат підприємств на придбання або створення нематеріальних активів ведеться на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Фактичні витрати на придбання (створення) і модернізацію нематеріальних активів, використання яких на дату балансу за призначенням не відбулося (не введені в господарський оборот), відображаються у складі незавершених капітальних інвестицій у нематеріальні активи.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за об'єктами права інтелектуальної власності у складі класифікаційних груп і підгруп, визначених ПБО 8, на окремих субрахунках рахунка 12 “Нематеріальні активи”.
Для систематизації на рахунках бухгалтерського обліку даних прийнятих до обліку первинних документів щодо операцій з нематеріальними активами можуть застосовуватися регістри синтетичного та аналітичного обліку, затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356 і від 25.06.2003 р. № 422: журнал 4, відомість 4.1, відомість 4.3, відомість 4-м.
У податковому обліку під нематеріальним активом розуміють об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому законодавством, об'єктом права власності платника податку (п. 1.2 Закону про прибуток).
Таким чином у податковому обліку строк використання нематеріального активу не має значення. Іншими словами, якщо строк використання об'єктів, що підпадають під визначення нематеріального активу, менше року, їх все рівно вважають нематеріальним активом і амортизують у звичайному порядку. У бухобліку затрати на такий актив списують до витрат.
Зверніть увагу, не всі активи, що в бухобліку визнають нематеріальними, будуть такими для податкового обліку. Яскравим прикладом є комп'ютерні програми, витрати на які включають до складу групи 4 основних фондів або до валових витрат (тобто не визнають їх нематеріальним активом), якщо їх вартість менша за 1000 грн. (див. пп. 8.2.1, пп. 8.2.2 Закону про прибуток). При цьому у складі основних фондів групи 4, відповідно до роз'яснень ДПАУ, а також змінами, внесеними до Закону про прибуток Законом № 2505, обліковують всі комп'ютерні програми, у т. ч. і створені підприємством самостійно, строк служби яких більше ніж 365 днів, а вартість перевищує 1000 грн.
Хотілось би підкреслити, що при придбанні примірника комп’ютерної програми “широкого вжитку” підприємство, як правило, одержує екземпляр програми для використання у своїй господарській діяльності. Отже, такі примірники не відповідають визначенню “нематеріальні активи” ні в бухгалтерському, ні в податковому законодавстві.
Для наочності розглянемо декілька варіантів, що можуть мати місце при обліку комп’ютерних програм.
Варіант 1. Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми (наприклад, операційну систему “Windows XP Professional Upgrade”) вартістю до 1000 грн. з метою використання його в своїй господарській діяльності.
Бухгалтерський облік
Придбаний примірник комп’ютерної програми “широкого вжитку” не є нематеріальним активом, оскільки підприємству не передано будь-яких майнових авторських прав на комп’ютерну програму. Є лише дозвіл (ліцензія) на застосування примірника комп’ютерної програми за прямим призначенням, тобто дозвіл на користування комп’ютерною програмою з метою отримання її корисних властивостей.
1. У разі якщо очікуваний строк користування (корисного використання) комп’ютерної програми більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), то вартість придбання такого примірника комп’ютерної програми може обліковуватися як придбання основного засобу, а саме: малоцінного необоротного матеріального активу.
При цьому, підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000р. № 92, зареєстрованим у Мін'юсту України 18.05.2000 м № 288/4509, зі змінами і доповненнями – далі ПБО-7).
2. У разі якщо очікуваний строк користування (корисного використання) комп’ютерної програми менше одного року (або операційного циклу), то вартість придбання такої комп’ютерної програми списуються на поточні витрати.
Податковий облік
Вартість придбаного примірника комп’ютерної програми списується на валові витрати, оскільки витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку (абзац другий підпункту 8.2.1.Закону про прибуток).
Варіант 2. Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми (наприклад, офісні додатки “Microsoft Office Professional”) вартістю понад 1000 грн. з метою використання його в своїй господарській діяльності.
Бухгалтерський облік
Придбаний примірник комп’ютерної програми не є нематеріальним активом. Вартість придбання комп’ютерної програми може обліковуватися як придбання основного засобу.
Податковий облік
Вартість придбаного примірника комп’ютерної програми включають до складу групи 4 основних фондів, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів (п.8.2.1. Закону про прибуток) або до складу валових витрат якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який менше 365 календарних днів.
Варіант 3. Підприємство придбало за договором щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності авторські права на використання комп’ютерної програми (незалежно від вартості такої програми).
Бухгалтерський облік
Вартість придбаного права на комп’ютерну програму є нематеріальним активом, якщо договір видано на термін більше одного року (або більше одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік). В подальшому вартість амортизується відповідно до ПБО-8.
Якщо договір видано на термін менше одного року то її вартість списується на поточні витрати.
Податковий облік
Вартість придбаного права на комп’ютерну програму включається до складу нематеріальних активів і амортизується відповідно до п.п. 8.3.9. Закону про прибуток, а саме для амортизації нематеріальних активів застосовується винятково лінійний метод амортизації (нагадаємо, що в бухгалтерському обліку може застосовуватися кожний з методів, передбачених для основних засобів), за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації. Амортизувати в податковому обліку необхідно первісну вартість нематеріального активу, сформовану за правилами бухгалтерського обліку.
Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.
Варіант 4. На підприємстві в рамках службового завдання було створено комп’ютерну програму. Трудовим договором визначено, що правовласником майнових прав на програму є підприємство (роботодавець).
Бухгалтерський облік
В залежності від того, що буде використовуватися на підприємстві: сам примірник комп’ютерної програми або майнові права на неї, залежить облік витрат на створення комп’ютерної програми.
Якщо майнові права на комп’ютерну програму не будуть використовуватися, то вони не можуть бути визнані нематеріальним активом підприємства, хоча їх правовласником і є це ж підприємство. Але якщо, наприклад, комп’ютерна програма буде постійно піддаватися переробці та доопрацюванню, то майнові права на неї повинні бути визнані нематеріальним активом, тому що буде використовуватися майнове авторське право на зміну програми.
Якщо на підприємстві буде використовуватися сам примірник (екземпляр) комп’ютерної програми у тому вигляді, в якому його створив програміст, то немає необхідності визнавати нематеріальним активом майнові права на програму, тому що вони використовуватися не будуть. У цьому випадку витрати на створення комп’ютерної програми варто обліковуватися як придбання (створення) основного засобу, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів.
Якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який менше року, то витрати на створення комп’ютерної програми списуються на поточні.
Податковий облік
Якщо планується використовувати майнові авторські права на комп’ютерну програму, то витрати на створення комп’ютерної програми включають до складу нематеріальних активів і амортизується відповідно до п.п. 8.3.9. Закону про прибуток.
Якщо планується використовувати примірник комп’ютерної програми, то витрати на створення комп’ютерної програми можуть бути віднесені на валові витрати (див. варіанти 1,2).
Для правильного відображення в обліку підприємства майнових прав інтелектуальної власності на службовий твір необхідно ознайомитися з трудовим договором автора комп’ютерної програми та відповідними договорами (щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності чи договором замовлення). Крім ознайомлення з документами, відповідно до яких майнові права на комп’ютерну програму стають власністю підприємства, необхідно з'ясувати і способи використання цих майнових прав.
Досить суттєвим питанням, щодо економічних аспектів обігу комп’ютерних програм є питання щодо виплати винагороди за надання таких програм в тимчасове використання чи передання прав на такі програми. Як вже зазначалось, комп’ютерні програми є досить специфічним об’єктом права інтелектуальної власності, і з цим пов’язане те, що сплата винагороди буде залежати від обсягу прав, що передається та власне умов, на яких ця передача здійснюється.
Можливі такі варіанти передання комп’ютерних програм, які будуть впливати на форми та способи виплати винагороди:
1) передання (відчуження) майнових авторських прав на комп’ютерні програми;
2) передання майнових авторських прав на комп’ютерні програми в тимчасове оплатне використання, з метою їх тиражування, розповсюдження та т.п.;
3) передання примірників комп’ютерних програм, з метою отримання особою, яка їх придбаває корисних властивостей цих програм, тобто, з метою їх експлуатації.
В першому випадку, майнові авторські права відчужуються (повністю, як комплекс прав, або частково, як окремі правомочності) безповоротно та оформлюється договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності (авторським договором про передачу (відчуження) майнових прав). За цим договором одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає другій стороні частково або у повному складі ці права на визначених договором умовах.
Така операція має усі ознаки купівлі-продажу, і відповідно, сплата винагороди здійснюється за аналогією з зазначеним правочином та не має яких-небудь суттєвих відмінностей.
Якщо має місце передання визначених законом авторських прав у тимчасове користування, то, як зазначалось, така операція оформлюється ліцензією або ліцензійним договором і платежі за таке користування правами сплачуються у формі роялті, паушального платежу або комбінованого платежу. Для комп’ютерних програм така операція, частіше усього, має місце тоді, коли правовласник передає право на промислове тиражування комп’ютерної програми та її розповсюдження іншій особі, або декільком особам або при створенні програми на замовлення.
Роялті - це вид ліцензійних платежів, які ліцензіат виплачує періодично, наприклад, раз на рік чи раз у півріччя, ліцензіару на протязі всього строку дії договору, в об’ємі відсотка від суми обороту по продажам чи від прибутку, а також у вигляді твердих зборів з одиниці продукції (наприклад, тиражу примірників комп’ютерних програм), що випускається за ліцензією, чи диференційованих ставок.
Згідно вітчизняного законодавства, роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіо-касети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торговельної марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання вище зазначених об'єктів власності, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Особливістю платежу роялті є саме те, що він сплачується не за відчуження авторських прав та не за відчуження примірника комп’ютерної програми, а саме за передання в тимчасове користування авторських прав, які встановлені законодавством.
Такий вид ліцензійної винагороди, як роялті, застосовується (в чистому чи комбінованому вигляді) у більшості ліцензійних угод. Її особливість в тому, що отримання винагороди розтягується на весь строк дії ліцензійного договору. Цей вид надає можливість ліцензіару найбільш повно приймати участь у розподілі прибутку, який він отримує в результаті реалізації ліцензії.
В практиці міжнародної торгівлі ліцензіями розмір роялті нерідко визначають не розрахунковим шляхом, а емпірично, виходячи з встановлених у світовій практиці середніх розмірів.
Розмір стандартних ставок роялті частіше всього складає від 0,5 до 14%. Однак в літературі відсутня інформацію по обґрунтуванню і розрахунку величини числових значень роялті. Розмір роялті визначається домовленістю сторін та залежить від характеру об’єкта ліцензії та від об’єму реалізації ліцензійної продукції, що звичайно складає для: товарів масового виробництва від 0,5% до 4%; товарів мілкосерійного та індивідуального виробництва від 3% до 7-5%; невеликого об’єму виробництва (вартість продукції висока) від 7% до 10%; великого об’єму виробництва (є значна конкуренція) від 1% до 4%.
За базу роялті можуть бути також прийняті: роздрібна ціна або вартість, ціна всього виробу, ціна частини виробу, кількість виробленої продукції та ін. Вибір того чи іншого виду визначається факторами як технічного, так і економічного характеру.
При розрахунку ціни на основі прибутку ліцензіата виходять з того, що розмір виплат ліцензіару визначається як частка прибутку, який отримується ліцензіатом від виготовлення і реалізації продукції по ліцензії. При цьому частка ліцензіара коливається від 10 до 50% прибутку ліцензіата і залежить від ряду ціноутворюючих факторів. Основні з них - об’єм прав, які передаються, наявність і дійсність охорони прав, ексклюзивність програми та розмір прибутку.
Ліцензійні платежі у формі роялті мають свої переваги та недоліки.
Так для ліцензіара роялті вигідно у випадку успішної реалізації і збуту продукції, коли реальний прибуток може набагато перебільшити розраховану; однак, у випадку зриву виробництва, різкого погіршення кон’юнктури ринку, ліцензіар ризикує отримати значно меншу ціну ліцензії, ніж ту, на яку він розраховував, або взагалі нічого не отримати;
А для ліцензіата роялті дозволяє розраховуватися з ліцензіаром після отримання прибутку; звичайно, при розрахунках типу роялті, передбачають контроль за випуском і збутом продукції з боку ліцензіара.
Паушальний платіж - це вид ліцензійної винагороди, який передбачає одноразову або по частинам виплату ліцензіару певної твердої зафіксованої суми у відповідності до розрахованої ціни ліцензії, після чого ліцензіат не проводить ніяких відрахувань. Цей платіж не залежить від стану освоєння ліцензіатом ліцензії, одержання економічного ефекту (прибутку) ліцензіатом і визначається продуктивністю необхідного спеціального устаткування, місткістю ринку збуту ліцензійної продукції, використанням в максимальному ступені виробничих можливостей ліцензіата.
Як правило, така форма виплати ціни ліцензії нав’язується при монопольному володінні ексклюзивною програмою. Також така форма платежу використовується при наданні ліцензій маловідомій фірмі, небажанні ліцензіата допустити контроль над виробництвом ліцензованої продукції, ускладненнях у процесі переведення прибутку, передачі ліцензії разом з поставкою устаткування для виробництва примірників програм, а також при поставці комплексних підприємств.
Загальні переваги і недоліки паушального платежу для ліцензіара виражені в тому, що сума виплати не залежить від зриву впровадження, неуспішної експлуатації ліцензії, невдалої кон’юнктури ринку; платіж не враховує можливого поліпшення кон’юнктури ринку, збільшення прибутку ліцензіата; платіж захищає ліцензіара від ризиків і застосовується при укладенні договору з маловідомими і економічно слабкими партнерами, країнами «неналежними» у фінансовому і політичному відношеннях. Для ліцензіата цей платіж дозволяє запобігти контролю ліцензіара за виробництвом і збутом, однак цей вид платежу потребує вільних грошей, збільшує ризик у випадку невдалої експлуатації і продажу; та зменшує ризики у разі нестабільного положення в країні або коли невідомо, чи буде “під ліцензійна” програма приносити прибутки чи ні. Використання паушальних платежів в умовах нестабільного ринку та інфляційних процесів має більше переваг порівняно з роялті.
Комбіновані платежі - це вид ліцензійної винагороди, яка складається з виплати певної паушальної суми (як правило – першого платежу), а також періодичних виплат.
Виплата паушальної суми розглядається як початкова плата за розкриття інформації, яка дає можливість потенційному ліцензіату оцінити об’єкт, який передається. Ліцензіар часто розглядає цю виплату як первісну винагороду за основне дослідження і розробку програми. Ця сума необхідна ліцензіару для оплати витрат, пов’язаних з передачею технічної документації, а також витрат, вже понесених ним на стадії укладення угоди (підготовка комерційної пропозиції, ділове листування, відволікання уваги персоналу фірми від їх функціональних обов’язків для участі в технічних і комерційних переговорах та ін.)
Перший платіж в значній мірі змінюється в різних договорах і може коливатися від невеликої суми до дуже значної за передачу складної програми, яка потребувала великої дослідницької і експериментально-конструкторської роботи. В деяких випадках початкова виплата паушального платежу може розглядатися як мінімальна виплата чи як завдаток перед роялті. Потім, ліцензіат може отримати можливість зробити додаткову виплату твердої суми, визначеної попередньо чи обумовленої, коли був вибір відносно того чи буде зроблена виплата паушальної суми замість роялті з заліком виплат вже зроблених відрахувань. Зазвичай розмір первісного платежу складає 10 - 30% від вартості ліцензії у формі її виплати єдиним платежем.
При переданні примірників комп’ютерних програм, з метою отримання особою, яка їх придбаває корисних властивостей цих програм, тобто, з метою їх експлуатації не можна в повному обсязі говорити про передання авторських прав, які власне маються на увазі за законом про авторське право. Користувач набуває лише можливість отримувати корисні властивості програми, тобто експлуатувати саме цей примірник програми. Особа не має право використовувати програму шляхом випуску її у світ; шляхом відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі чи шляхом переробки, адаптації та інших подібних змін; він не може включати її складовою частиною до збірників, баз даних, здійснювати продаж, передання в найм (оренду) тощо чи імпорт її примірників, тобто не має жодних прав, прямо передбачених законодавством. Це, переважним чином, стосується масових програм, які реалізуються через торгівельну мережу, та програм, створених на замовлення і реалізованих саме в якості примірників програм.
Такі примірники, як правило, реалізуються без зобов’язання про повернення, без обмеження терміну використання та без заборони далі реалізовувати цей примірник (але лише цей!) без згоди автора. Права автора вичерпуються першим продажем такого примірника комп’ютерної програми.
Відповідно, якщо немає передання в тимчасове використання авторських прав, неможливо говорити про виплату роялі – фактично має місце торговельна операція з реалізації примірника комп’ютерної програми, як такого.
За загальним визначенням, яке прийняте в Цивільному кодексі України суб’єктами права інтелектуальної власності є творець (чи творці) об’єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник, тощо) та інші особи, яким належать особисті майнові та (або) немайнові права інтелектуальної власності відповідно до законодавства чи договору. Первинним суб’єктом, якому належить авторське право, є автор комп’ютерної програми, тобто фізична особа, яка своєю творчою працею створила програму.
Згідно з чинним законодавством, авторське право на комп’ютерну програму виникає внаслідок самого факту її створення, а тому не потребує реєстрації, спеціального оформлення, дотримання будь-яких інших формальностей. За відсутності доказів іншого, автором вважається фізична особа (особи), зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору. Суб’єктами авторського права є також фізичні та юридичні особи, які набули прав на твори відповідно до договору або закону.
Профільний закон про авторське право і суміжні права встановлює, що суб’єктами авторського права є автори творів, їх спадкоємці та особи, яким автори чи їх спадкоємці передали свої авторські майнові права. Автором вважається особа, яка безпосередньо своєю творчою працею створила твір.
З моменту створення комп'ютерних програм, їх авторам, належать особисті немайнові та майнові права на них. До особистих немайнових прав авторів комп’ютерних програм відносяться: право на визнання людини автором комп’ютерної програми; право перешкоджати будь-якому посяганню на право інтелектуальної власності, здатному завдати шкоди честі чи репутації автора програми; право вимагати зазначення свого імені у зв'язку з використанням комп’ютерної програми, якщо це практично можливо; право забороняти зазначення свого імені у зв'язку з використанням програми; право обирати псевдонім у зв'язку з використанням комп’ютерної програми та право на її недоторканність. За загальним правилом особисті немайнові права належать персонально творцеві (авторові) та не можуть відчужуватись (передаватись). Проте, з цього правила, можуть бути деякі випадки виключень, прямо передбачені законодавством.
Майновими правами інтелектуальної власності, що стосується комп’ютерних програм є: право на використання комп’ютерної програми; виключне право дозволяти використання такої програми; право перешкоджати її неправомірному використанню, в тому числі забороняти таке використання, та інші майнові права встановлені законом. Апріорі вважається, що майнові права на комп’ютерну програму належать його авторові, якщо інше не встановлено договором чи законом.
При придбанні комп’ютерних програм, що створюються спеціально для цього підприємства або при розробці його власними силами розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності у відповідності зі статтею 1107 Цивільного кодексу України здійснюється на підставі: ліцензії на використання об'єкта права інтелектуальної власності; ліцензійного договору; договору про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності; договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; іншого договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності має бути укладеним у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
При комерційному придбанні правомірно відтвореного примірника комп’ютерної програми фізична або юридична особа має право без письмового дозволу автора (чи іншої особи, яка володіє майновими авторськими правами) на користування такою комп’ютерною програмою за її прямим призначенням. Якщо правомірно реалізується примірник комп’ютерної програми, це в жодному разі не передбачає за собою передачу авторських прав, як це і передбачено положеннями законодавства про те, що авторське право і право власності на матеріальний об'єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного та відчуження матеріального об'єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки. При цьому застосування примірника комп’ютерної програми за її прямим призначенням, з метою отримання корисних властивостей цієї програми, не являється використанням твору, а є користуванням (експлуатацією) примірником комп’ютерної програми. Примірники комп’ютерних програм, разом з дозволом (ліцензією) в письмовій або електронній формі, розповсюджуються через торговельну мережу, в якій і виникає кінцева сума плати за користування комп’ютерною програмою. В такому випадку є цілком правомірним нарахування в повному обсязі податків, як у разі здійснення певної товарної операції.
З придбанням (отриманням або розробленням власними силами) комп’ютерних програм у підприємств, установ та організацій виникає питання постановки його на бухгалтерський та податковий обліки, а у випадку розроблення – ще й питання його оцінки.
Розглянемо головні моменти, на які потрібно звернути увагу при придбанні та постановці на бухгалтерський та податковий облік комп’ютерних програм.
Бухгалтерський і податковий облік нематеріальних активів істотно відрізняються один від одного. Бухгалтерський облік ведеться на підставі норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затвердженого наказом Мінфіну України від 18.10.99 №242, зареєстрованим у Мін'юсті України 02.11.99 № 750/4043, зі змінами і доповненнями (далі -ПБО-8). Податковий – на підставі норм Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями ( далі - Закон про прибуток).
У бухгалтерському обліку нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання у користування (оренду) іншим особам за умови, що його вартість може бути достовірно визначена.
ПБО 8 поділяє нематеріальні активи на групи – сукупності однотипних за призначенням і умовами використання:
- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);
- права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
- права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);
- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);
- авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);
- гудвіл;
- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Крім того, в бухгалтерському обліку затрати на: дослідження; підготовку і перепідготовку кадрів; рекламу і просування продукції на ринку; створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини; підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і створення торговельних марок не визнають нематеріальним активом, а відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Дослідженнями відповідно до ПБО 8 вважаються наукові дослідження, які проводяться підприємством вперше з метою отримання і розуміння нових науково-технічних знань.
А тому, якщо, наприклад, при розробці комп'ютерної програми власними силами, спеціалісти підприємства спеціально для цього (додатково) проходили навчання, витрати на нього не будуть формувати первісної вартості програми.
Відповідно до ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (далі - Інструкція), придбаний (створений) нематеріальний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків (якщо вони не підлягають відшкодуванню) та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати. До первісної вартості включаються також інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, збір за подання заявки про реєстрацію об'єкта права інтелектуальної власності, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо).
Склад прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці визначено ПБО 16 “Витрати”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318. При цьому для обліку витрат на розробки науково-дослідні і дослідно-конструкторські організації враховують Методичні рекомендації, затверджені наказом Міністерства освіти і науки України від 13.03.2001 року № 119.
Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати встановлені обов'язкові реквізити. Надходження та оприбуткування об'єкта нематеріального активу має бути оформлено первинним документом, що містить його опис, порядок використання, первісну вартість, підписи осіб, що прийняли об'єкт нематеріального активу. Первинні документи про витрати на нематеріальні активи, отримані в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення активу), кількісні і вартісні показники таких витрат.
Типові форми первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів та порядок їх застосування затверджені наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732.
Відповідно до порядку застосування типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності оформлюється Актом введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Інформація з Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів заноситься в Інвентарну картку обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2), яка оформлюється бухгалтерською службою підприємства на кожний об'єкт чи групу однотипних за призначенням та умовами використання об'єктів права інтелектуальної власності. У наведених документах зазначаються правові умови введення об'єкта права інтелектуальної власності в господарський оборот, тобто зазначається назва документації, згідно з якою такий об'єкт вводиться в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо).
Нарахування амортизації нематеріальних активів відповідно до ПБО 8 здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Нарахування амортизації об'єкта нематеріальних активів з включенням до витрат підприємства починається з місяця, наступного за місяцем введення його в господарський оборот, і припиняється з місяця, наступного за місяцем його вибуття.
Відповідно до Інструкції облік витрат підприємств на придбання або створення нематеріальних активів ведеться на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Фактичні витрати на придбання (створення) і модернізацію нематеріальних активів, використання яких на дату балансу за призначенням не відбулося (не введені в господарський оборот), відображаються у складі незавершених капітальних інвестицій у нематеріальні активи.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за об'єктами права інтелектуальної власності у складі класифікаційних груп і підгруп, визначених ПБО 8, на окремих субрахунках рахунка 12 “Нематеріальні активи”.
Для систематизації на рахунках бухгалтерського обліку даних прийнятих до обліку первинних документів щодо операцій з нематеріальними активами можуть застосовуватися регістри синтетичного та аналітичного обліку, затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356 і від 25.06.2003 р. № 422: журнал 4, відомість 4.1, відомість 4.3, відомість 4-м.
У податковому обліку під нематеріальним активом розуміють об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому законодавством, об'єктом права власності платника податку (п. 1.2 Закону про прибуток).
Таким чином у податковому обліку строк використання нематеріального активу не має значення. Іншими словами, якщо строк використання об'єктів, що підпадають під визначення нематеріального активу, менше року, їх все рівно вважають нематеріальним активом і амортизують у звичайному порядку. У бухобліку затрати на такий актив списують до витрат.
Зверніть увагу, не всі активи, що в бухобліку визнають нематеріальними, будуть такими для податкового обліку. Яскравим прикладом є комп'ютерні програми, витрати на які включають до складу групи 4 основних фондів або до валових витрат (тобто не визнають їх нематеріальним активом), якщо їх вартість менша за 1000 грн. (див. пп. 8.2.1, пп. 8.2.2 Закону про прибуток). При цьому у складі основних фондів групи 4, відповідно до роз'яснень ДПАУ, а також змінами, внесеними до Закону про прибуток Законом № 2505, обліковують всі комп'ютерні програми, у т. ч. і створені підприємством самостійно, строк служби яких більше ніж 365 днів, а вартість перевищує 1000 грн.
Хотілось би підкреслити, що при придбанні примірника комп’ютерної програми “широкого вжитку” підприємство, як правило, одержує екземпляр програми для використання у своїй господарській діяльності. Отже, такі примірники не відповідають визначенню “нематеріальні активи” ні в бухгалтерському, ні в податковому законодавстві.
Для наочності розглянемо декілька варіантів, що можуть мати місце при обліку комп’ютерних програм.
Варіант 1. Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми (наприклад, операційну систему “Windows XP Professional Upgrade”) вартістю до 1000 грн. з метою використання його в своїй господарській діяльності.
Бухгалтерський облік
Придбаний примірник комп’ютерної програми “широкого вжитку” не є нематеріальним активом, оскільки підприємству не передано будь-яких майнових авторських прав на комп’ютерну програму. Є лише дозвіл (ліцензія) на застосування примірника комп’ютерної програми за прямим призначенням, тобто дозвіл на користування комп’ютерною програмою з метою отримання її корисних властивостей.
1. У разі якщо очікуваний строк користування (корисного використання) комп’ютерної програми більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), то вартість придбання такого примірника комп’ютерної програми може обліковуватися як придбання основного засобу, а саме: малоцінного необоротного матеріального активу.
При цьому, підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000р. № 92, зареєстрованим у Мін'юсту України 18.05.2000 м № 288/4509, зі змінами і доповненнями – далі ПБО-7).
2. У разі якщо очікуваний строк користування (корисного використання) комп’ютерної програми менше одного року (або операційного циклу), то вартість придбання такої комп’ютерної програми списуються на поточні витрати.
Податковий облік
Вартість придбаного примірника комп’ютерної програми списується на валові витрати, оскільки витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку (абзац другий підпункту 8.2.1.Закону про прибуток).
Варіант 2. Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми (наприклад, офісні додатки “Microsoft Office Professional”) вартістю понад 1000 грн. з метою використання його в своїй господарській діяльності.
Бухгалтерський облік
Придбаний примірник комп’ютерної програми не є нематеріальним активом. Вартість придбання комп’ютерної програми може обліковуватися як придбання основного засобу.
Податковий облік
Вартість придбаного примірника комп’ютерної програми включають до складу групи 4 основних фондів, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів (п.8.2.1. Закону про прибуток) або до складу валових витрат якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який менше 365 календарних днів.
Варіант 3. Підприємство придбало за договором щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності авторські права на використання комп’ютерної програми (незалежно від вартості такої програми).
Бухгалтерський облік
Вартість придбаного права на комп’ютерну програму є нематеріальним активом, якщо договір видано на термін більше одного року (або більше одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік). В подальшому вартість амортизується відповідно до ПБО-8.
Якщо договір видано на термін менше одного року то її вартість списується на поточні витрати.
Податковий облік
Вартість придбаного права на комп’ютерну програму включається до складу нематеріальних активів і амортизується відповідно до п.п. 8.3.9. Закону про прибуток, а саме для амортизації нематеріальних активів застосовується винятково лінійний метод амортизації (нагадаємо, що в бухгалтерському обліку може застосовуватися кожний з методів, передбачених для основних засобів), за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з підпунктом 8.3.3 Закону про прибуток протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації. Амортизувати в податковому обліку необхідно первісну вартість нематеріального активу, сформовану за правилами бухгалтерського обліку.
Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.
Варіант 4. На підприємстві в рамках службового завдання було створено комп’ютерну програму. Трудовим договором визначено, що правовласником майнових прав на програму є підприємство (роботодавець).
Бухгалтерський облік
В залежності від того, що буде використовуватися на підприємстві: сам примірник комп’ютерної програми або майнові права на неї, залежить облік витрат на створення комп’ютерної програми.
Якщо майнові права на комп’ютерну програму не будуть використовуватися, то вони не можуть бути визнані нематеріальним активом підприємства, хоча їх правовласником і є це ж підприємство. Але якщо, наприклад, комп’ютерна програма буде постійно піддаватися переробці та доопрацюванню, то майнові права на неї повинні бути визнані нематеріальним активом, тому що буде використовуватися майнове авторське право на зміну програми.
Якщо на підприємстві буде використовуватися сам примірник (екземпляр) комп’ютерної програми у тому вигляді, в якому його створив програміст, то немає необхідності визнавати нематеріальним активом майнові права на програму, тому що вони використовуватися не будуть. У цьому випадку витрати на створення комп’ютерної програми варто обліковуватися як придбання (створення) основного засобу, якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів.
Якщо комп’ютерна програма призначається для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який менше року, то витрати на створення комп’ютерної програми списуються на поточні.
Податковий облік
Якщо планується використовувати майнові авторські права на комп’ютерну програму, то витрати на створення комп’ютерної програми включають до складу нематеріальних активів і амортизується відповідно до п.п. 8.3.9. Закону про прибуток.
Якщо планується використовувати примірник комп’ютерної програми, то витрати на створення комп’ютерної програми можуть бути віднесені на валові витрати (див. варіанти 1,2).
Для правильного відображення в обліку підприємства майнових прав інтелектуальної власності на службовий твір необхідно ознайомитися з трудовим договором автора комп’ютерної програми та відповідними договорами (щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності чи договором замовлення). Крім ознайомлення з документами, відповідно до яких майнові права на комп’ютерну програму стають власністю підприємства, необхідно з'ясувати і способи використання цих майнових прав.
Досить суттєвим питанням, щодо економічних аспектів обігу комп’ютерних програм є питання щодо виплати винагороди за надання таких програм в тимчасове використання чи передання прав на такі програми. Як вже зазначалось, комп’ютерні програми є досить специфічним об’єктом права інтелектуальної власності, і з цим пов’язане те, що сплата винагороди буде залежати від обсягу прав, що передається та власне умов, на яких ця передача здійснюється.
Можливі такі варіанти передання комп’ютерних програм, які будуть впливати на форми та способи виплати винагороди:
1) передання (відчуження) майнових авторських прав на комп’ютерні програми;
2) передання майнових авторських прав на комп’ютерні програми в тимчасове оплатне використання, з метою їх тиражування, розповсюдження та т.п.;
3) передання примірників комп’ютерних програм, з метою отримання особою, яка їх придбаває корисних властивостей цих програм, тобто, з метою їх експлуатації.
В першому випадку, майнові авторські права відчужуються (повністю, як комплекс прав, або частково, як окремі правомочності) безповоротно та оформлюється договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності (авторським договором про передачу (відчуження) майнових прав). За цим договором одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає другій стороні частково або у повному складі ці права на визначених договором умовах.
Така операція має усі ознаки купівлі-продажу, і відповідно, сплата винагороди здійснюється за аналогією з зазначеним правочином та не має яких-небудь суттєвих відмінностей.
Якщо має місце передання визначених законом авторських прав у тимчасове користування, то, як зазначалось, така операція оформлюється ліцензією або ліцензійним договором і платежі за таке користування правами сплачуються у формі роялті, паушального платежу або комбінованого платежу. Для комп’ютерних програм така операція, частіше усього, має місце тоді, коли правовласник передає право на промислове тиражування комп’ютерної програми та її розповсюдження іншій особі, або декільком особам або при створенні програми на замовлення.
Роялті - це вид ліцензійних платежів, які ліцензіат виплачує періодично, наприклад, раз на рік чи раз у півріччя, ліцензіару на протязі всього строку дії договору, в об’ємі відсотка від суми обороту по продажам чи від прибутку, а також у вигляді твердих зборів з одиниці продукції (наприклад, тиражу примірників комп’ютерних програм), що випускається за ліцензією, чи диференційованих ставок.
Згідно вітчизняного законодавства, роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіо-касети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торговельної марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання вище зазначених об'єктів власності, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Особливістю платежу роялті є саме те, що він сплачується не за відчуження авторських прав та не за відчуження примірника комп’ютерної програми, а саме за передання в тимчасове користування авторських прав, які встановлені законодавством.
Такий вид ліцензійної винагороди, як роялті, застосовується (в чистому чи комбінованому вигляді) у більшості ліцензійних угод. Її особливість в тому, що отримання винагороди розтягується на весь строк дії ліцензійного договору. Цей вид надає можливість ліцензіару найбільш повно приймати участь у розподілі прибутку, який він отримує в результаті реалізації ліцензії.
В практиці міжнародної торгівлі ліцензіями розмір роялті нерідко визначають не розрахунковим шляхом, а емпірично, виходячи з встановлених у світовій практиці середніх розмірів.
Розмір стандартних ставок роялті частіше всього складає від 0,5 до 14%. Однак в літературі відсутня інформацію по обґрунтуванню і розрахунку величини числових значень роялті. Розмір роялті визначається домовленістю сторін та залежить від характеру об’єкта ліцензії та від об’єму реалізації ліцензійної продукції, що звичайно складає для: товарів масового виробництва від 0,5% до 4%; товарів мілкосерійного та індивідуального виробництва від 3% до 7-5%; невеликого об’єму виробництва (вартість продукції висока) від 7% до 10%; великого об’єму виробництва (є значна конкуренція) від 1% до 4%.
За базу роялті можуть бути також прийняті: роздрібна ціна або вартість, ціна всього виробу, ціна частини виробу, кількість виробленої продукції та ін. Вибір того чи іншого виду визначається факторами як технічного, так і економічного характеру.
При розрахунку ціни на основі прибутку ліцензіата виходять з того, що розмір виплат ліцензіару визначається як частка прибутку, який отримується ліцензіатом від виготовлення і реалізації продукції по ліцензії. При цьому частка ліцензіара коливається від 10 до 50% прибутку ліцензіата і залежить від ряду ціноутворюючих факторів. Основні з них - об’єм прав, які передаються, наявність і дійсність охорони прав, ексклюзивність програми та розмір прибутку.
Ліцензійні платежі у формі роялті мають свої переваги та недоліки.
Так для ліцензіара роялті вигідно у випадку успішної реалізації і збуту продукції, коли реальний прибуток може набагато перебільшити розраховану; однак, у випадку зриву виробництва, різкого погіршення кон’юнктури ринку, ліцензіар ризикує отримати значно меншу ціну ліцензії, ніж ту, на яку він розраховував, або взагалі нічого не отримати;
А для ліцензіата роялті дозволяє розраховуватися з ліцензіаром після отримання прибутку; звичайно, при розрахунках типу роялті, передбачають контроль за випуском і збутом продукції з боку ліцензіара.
Паушальний платіж - це вид ліцензійної винагороди, який передбачає одноразову або по частинам виплату ліцензіару певної твердої зафіксованої суми у відповідності до розрахованої ціни ліцензії, після чого ліцензіат не проводить ніяких відрахувань. Цей платіж не залежить від стану освоєння ліцензіатом ліцензії, одержання економічного ефекту (прибутку) ліцензіатом і визначається продуктивністю необхідного спеціального устаткування, місткістю ринку збуту ліцензійної продукції, використанням в максимальному ступені виробничих можливостей ліцензіата.
Як правило, така форма виплати ціни ліцензії нав’язується при монопольному володінні ексклюзивною програмою. Також така форма платежу використовується при наданні ліцензій маловідомій фірмі, небажанні ліцензіата допустити контроль над виробництвом ліцензованої продукції, ускладненнях у процесі переведення прибутку, передачі ліцензії разом з поставкою устаткування для виробництва примірників програм, а також при поставці комплексних підприємств.
Загальні переваги і недоліки паушального платежу для ліцензіара виражені в тому, що сума виплати не залежить від зриву впровадження, неуспішної експлуатації ліцензії, невдалої кон’юнктури ринку; платіж не враховує можливого поліпшення кон’юнктури ринку, збільшення прибутку ліцензіата; платіж захищає ліцензіара від ризиків і застосовується при укладенні договору з маловідомими і економічно слабкими партнерами, країнами «неналежними» у фінансовому і політичному відношеннях. Для ліцензіата цей платіж дозволяє запобігти контролю ліцензіара за виробництвом і збутом, однак цей вид платежу потребує вільних грошей, збільшує ризик у випадку невдалої експлуатації і продажу; та зменшує ризики у разі нестабільного положення в країні або коли невідомо, чи буде “під ліцензійна” програма приносити прибутки чи ні. Використання паушальних платежів в умовах нестабільного ринку та інфляційних процесів має більше переваг порівняно з роялті.
Комбіновані платежі - це вид ліцензійної винагороди, яка складається з виплати певної паушальної суми (як правило – першого платежу), а також періодичних виплат.
Виплата паушальної суми розглядається як початкова плата за розкриття інформації, яка дає можливість потенційному ліцензіату оцінити об’єкт, який передається. Ліцензіар часто розглядає цю виплату як первісну винагороду за основне дослідження і розробку програми. Ця сума необхідна ліцензіару для оплати витрат, пов’язаних з передачею технічної документації, а також витрат, вже понесених ним на стадії укладення угоди (підготовка комерційної пропозиції, ділове листування, відволікання уваги персоналу фірми від їх функціональних обов’язків для участі в технічних і комерційних переговорах та ін.)
Перший платіж в значній мірі змінюється в різних договорах і може коливатися від невеликої суми до дуже значної за передачу складної програми, яка потребувала великої дослідницької і експериментально-конструкторської роботи. В деяких випадках початкова виплата паушального платежу може розглядатися як мінімальна виплата чи як завдаток перед роялті. Потім, ліцензіат може отримати можливість зробити додаткову виплату твердої суми, визначеної попередньо чи обумовленої, коли був вибір відносно того чи буде зроблена виплата паушальної суми замість роялті з заліком виплат вже зроблених відрахувань. Зазвичай розмір первісного платежу складає 10 - 30% від вартості ліцензії у формі її виплати єдиним платежем.
При переданні примірників комп’ютерних програм, з метою отримання особою, яка їх придбаває корисних властивостей цих програм, тобто, з метою їх експлуатації не можна в повному обсязі говорити про передання авторських прав, які власне маються на увазі за законом про авторське право. Користувач набуває лише можливість отримувати корисні властивості програми, тобто експлуатувати саме цей примірник програми. Особа не має право використовувати програму шляхом випуску її у світ; шляхом відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі чи шляхом переробки, адаптації та інших подібних змін; він не може включати її складовою частиною до збірників, баз даних, здійснювати продаж, передання в найм (оренду) тощо чи імпорт її примірників, тобто не має жодних прав, прямо передбачених законодавством. Це, переважним чином, стосується масових програм, які реалізуються через торгівельну мережу, та програм, створених на замовлення і реалізованих саме в якості примірників програм.
Такі примірники, як правило, реалізуються без зобов’язання про повернення, без обмеження терміну використання та без заборони далі реалізовувати цей примірник (але лише цей!) без згоди автора. Права автора вичерпуються першим продажем такого примірника комп’ютерної програми.
Відповідно, якщо немає передання в тимчасове використання авторських прав, неможливо говорити про виплату роялі – фактично має місце торговельна операція з реалізації примірника комп’ютерної програми, як такого.
Прокоментувати